Влияние принципов формирования финансовой отчетности на практику корпоративного управления

Корпоративное управление и инновационное развитие экономики Севера
Вестник Научно-исследовательского центра
корпоративного права, управления и венчурного инвестирования
Сыктывкарского государственного университета

Влияние принципов формирования финансовой отчетности на практику корпоративного управления

В.А. Карманова, А.В. Беляев

В статье рассматриваются актуальные вопросы достоверности отражения информации в финансовой отчетности, представляемой организациями своим собственникам. Особое внимание уделяется правилам составления финансовой отчетности по МСФО положениям РСБУ.

В современных условиях слияния, разделения и выкупа компаний особенно актуальными являются вопросы достоверности отражения информации в финансовой отчетности, представляемой организациями своим собственникам.

Одним из принципов российского Кодекса корпоративного поведения является принцип, который гласит, что "практика корпоративного поведения должна обеспечивать своевременное раскрытие полной и достоверной информации об обществе, в том числе о его финансовом положении, экономических показателях, структуре собственности и управления, для того, чтобы акционеры и инвесторы общества имели возможность принимать обоснованные решения".

В данном случае понятие "полной и достоверной отчетности" введено в Кодекс из Закона "О бухгалтерском учете", где формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении является одной из основных задач бухгалтерского учета, как источника обобщения информации.

При существующем в настоящее время многообразии определений корпоративного управления суть его заключается в представлении акционерам достоверной информации для принятия решений по направлениям развития компании при привлечении инвестиций от долгосрочных инвесторов и увеличении рыночной стоимости компании, а также эффективного контроля за деятельностью компании.

Таким образом, к информации, отраженной в отчетности о компании предъявляются определенные требования, а не только полноты и достоверности, поскольку выполнение только их не достаточно для формирования той отчетности, которая необходима акционерам. Именно рассмотрению принципов, предъявляемых к информации, подготовленной для акционеров, посвящена данная статья.

Как правило, к корпоративным относятся крупные компании холдингового типа, привлекающие иностранные инвестиции и размещающие свои акции на фондовых рынках. В связи с этим, отчетность представляемая акционерам должна быть составлена не только по российским принципам (РП), но и по Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО), а в необходимых случаях и по Национальным принципам финансовой отчетности, например США(GAAP). Кроме этого, начиная с отчета за 2008 год, таким компаниям предстоит составление консолидированной финансовой отчетности по МСФО.

Принципы формирования финансовой отчетности имеют некоторые различия, которые оказывают существенное влияние на информацию, представленную в отчетности.

Определение сути отчетности, представляемой руководством компании, в российском законодательстве отлично от определения МСФО. По российским стандартам "бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении". В МСФО содержится следующее понятие: "целью финансовой отчетности общего назначения является представление информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и движении денежных средств компании, полезной для широкого круга пользователей при принятии экономических решений. Финансовая отчетность также показывает результаты управления ресурсами, доверенными руководству компании".

Само понятие "бухгалтерской отчетности" определяет один единственный источник информации - бухгалтерский учет, который не всегда содержит необходимую информацию для принятия решения. Кроме этого, критерий "полезности" информации для пользователя в российских стандартах не является целевым. Однако, если обратится к принципам составления отчетности по стандартам США, то кроме полезности, критерием включения информации в отчетность является существенность. В российских стандартах основным критерием отчетности является полнота информации в ней, но всегда ли эта информация необходима в отчетности?

Международные стандарты финансовой отчетности представляют собой единые базовые принципы формирования финансовой отчетности. Российская отчетность формируется по определенным правилам, которые в стандартах представлены различными терминами: "принципы", "допущения", "требования", правила". Данное разночтение свидетельствует об отсутствии четкости в классификации российских принципов формирования финансовой отчетности.

Допущения как основополагающие бухгалтерские принципы.

Допущение имущественной обособленности по российским правилам определяет обособленное существование активов и обязательств организации от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций. В МСФО допущение имущественной обособленности прямо не определено.

Допущение непрерывности деятельности предполагает, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке. Данное определение совпадает с определением МСФО.

Допущение последовательности применения учетной политики в российских стандартах определяет, что принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому. МСФО: предприятие выбирает и применяет учетную политику последовательно для одинаковых операций, прочих событий и условий. Данное допущение соответствует принципам МСФО.

Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности. По определению российских стандартов факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. В МСФО данный принцип сформулирован следующим образом: "результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения (а не тогда, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены) - принцип начисления. Они отражаются в учетных записях и включаются в финансовую отчетность периодов, к которым относятся". Исходя из определений, прослеживается различный подход МСФО и РСБУ к допущению временной определенности фактов хозяйственной деятельности, выражающийся в том, что прибыли и убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году, согласно МСФО должны включаться в отчетность того периода, когда они возникли, т.е. допускается внесение изменений в отчетность прошлых периодов.

Требования к информации, представленной в финансовой отчетности.

Требование полноты является одним их основных требований в российских стандартах как "полнота отражения в бухгалтерском учете всех факторов хозяйственной деятельности". В МСФО данный принцип относится к качественным характеристикам информации: "информация в финансовой отчетности должна быть полной с учетом существенности и затрат на ее создание", и не является основополагающим.

Требование своевременности присутствует и в российских и в международных стандартах, но интерпретируется по-разному. В российских стандартах требование определено как "своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности", в МСФО как "своевременное отражение информации в отчетности с учетом соблюдения баланса между уместностью и надежностью информации".

Требование осмотрительности в обоих подходах предполагаем большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов.

Требование приоритета содержания перед формой в российских стандартах предполагает отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования, что соответствует принципу МСФО, что операции и другие события должны учитываться и представляться в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не только в соответствии с юридической формой.

Требование непротиворечивости как тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца определено только в российских стандартах, поскольку российские стандарты ориентированы на ведение бухгалтерского учета в большей степени, чем на подготовку финансовой отчетности, что было приведено выше, исходя из целей составления финансовой отчетности, что и является национальной особенностью российских стандартов бухгалтерского учета и находит отражение в практике корпоративного управления.

Требование рациональности. Данный принцип в российских стандартах основан на рациональном ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации, и отсутствует в МСФО, т.к. Международные стандарты в большей степени ориентированы на подготовку финансовой отчетности, чем на ведение бухгалтерского учета.

Правила составления финансовой отчетности по МСФО положениям РСБУ.

Справедливое представление и соответствие МСФО определено в российских стандартах как условие: "если при составлении бухгалтерской отчетности применение установленных правил бухгалтерского учета не позволяет сформировать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то организация в исключительных случаях может допустить отступление от этих правил. Одновременно существенные отступления должны быть раскрыты в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших эти отступления, и результата, который данные отступления оказали на понимание финансового положения организации и результатов ее деятельности. В соответствии с МСФО, когда руководство приходит к заключению, что соответствие требованиям определенного Стандарта МСФО будет вводить в заблуждение, и поэтому отступление от какого-либо требования необходимо для достижения достоверного представления, компания должна раскрывать:

(a) тот факт, что руководство пришло к заключению, что финансовая отчетность не позволяет достоверно представить финансовое положение, финансовые результаты деятельности и движение денежных средств компании;

(b) тот факт, что финансовая отчетность соответствует применимым Международным стандартам финансовой отчетности во всех существенных аспектах, за исключением отступления от какого-либо Стандарта в целях достижения достоверного представления;

(c) стандарт, от которого отступила компания, характер отступления, включая порядок учета, который требовался бы Стандартом, причины, по которым такой порядок учета вводил бы в заблуждение, и принятый порядок учета;

(d) финансовое воздействие отступления на чистую прибыль или убыток компании, ее активы, обязательства, капитал и движение денежных средств в каждом из представленных периодов.

Таким образом, РСБУ не содержит четких указаний в данном случае на состав раскрываемой в отчетности информации, характеризующей отступление от требований нормативных актов по бухгалтерскому учету. Хотелось бы отметить, что именно данное правило со стороны российских стандартов требует наиболее четкого определения, поскольку именно оно могло бы быть связующим звеном в пояснении расхождений между информацией для акционеров, представленной в российской отчетности и отчетности, составленной по правилам МСФО.

Последовательность представления финансовой отчетности. В соответствии с российскими стандартами изменение принятых содержания и формы бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним допускается в исключительных случаях, например при изменении вида деятельности. В МСФО определено, что отступление от последовательного представления финансовой отчетности возможно в случаях:

- значительного изменения в характере операций компании или когда анализ представления ею финансовой отчетности демонстрирует, что изменение приведет к более надлежащему представлению событий или операций с учетом критериев выбора и применения учетной политики или

- изменение в представлении требуется Международным стандартом финансовой отчетности.

Таким образом, действие данного правила в МСФО более мобильно, чем в российских стандартах.

Существенность и агрегирование. В соответствии с российскими стандартами показатели могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен. По правилам МСФО, если статья не является существенной в обособленном виде, она объединяется с другими статьями в самой финансовой отчетности или в примечаниях. В международных и в российских стандартах предусмотрено понятие существенности, но использование данного правила происходит по-разному.

Зачет статей отчетности. В российской бухгалтерской отчетности и отчетности, составленной по МСФО не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету (либо требуется или разрешается Международным стандартом финансовой отчетности или Интерпретацией).

Международные стандарты финансовой отчетности четко дают определения составляющих элементов финансовой отчетности. Российские стандарты дают определения лишь объектам бухгалтерского учета, в результате чего существует различия в идентификации фактов хозяйственной деятельности и элементов финансовой отчетности.

Так, определение активов в российских стандартах отсутствует. Активы представляются в виде показателей разделов «Внеоборотные активы» и «Оборотные активы» актива бухгалтерского баланса. По МСФО активы - это ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем.

Определение обязательств в российских стандартах отсутствует. Обязательства представляются в виде показателей бухгалтерского баланса в разделах «Долгосрочные обязательства» и «Краткосрочные обязательства». По МСФО обязательство - это текущая задолженность компании, возникающая из событий прошлых периодов, погашение которой приведет к оттоку из компании ресурсов, приносящих экономическую выгоду.

Определение капитала в российских стандартах отсутствует. Капитал представляется в виде показателей раздела «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса. По МСФО капитал - это доля в активах компании, остающаяся после вычета всех ее обязательств.

Определение доходов и расходов с точки зрения российских и международных стандартов совпадает.

РПБУ: "доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)". МСФО: "приращение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме притока или увеличения активов или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала".

РПБУ: "расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)". МСФО: "уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала".

Различия российских и международных принципов формирования финансовой отчетности выражаются не только в определениях, но и в составе самой финансовой отчетности.

Состав российской финансовой (бухгалтерской) отчетности. Бухгалтерская отчетность состоит из:

а) бухгалтерского баланса;

б) отчета о прибылях и убытках;

в) приложений к ним, предусмотренных нормативными актами;

г) аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту;

д) пояснительной записки.

Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрывают информацию в виде отдельных отчетных форм (отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях капитала и др.) и в виде пояснительной записки. Включаемые формы в состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках бухгалтерской отчетности следующие: Отчет об изменениях капитала считать формой № 3, Отчет о движении денежных средств - формой № 4, Приложение к бухгалтерскому балансу - формой № 5, Отчет о целевом использовании полученных средств - формой № 6.

Состав полного комплекта финансовой отчетности по МСФО включает следующие компоненты:

(а) бухгалтерский баланс;

(б) отчет о прибылях и убытках;

(в) отчет об изменениях капитала, показывающий:

(i) все изменения в капитале; либо

(ii) изменения в капитале, отличные от операций с акционерами;

(г) отчет о движении денежных средств; и

(д) пояснения, включающие существенные положения использованной для подготовки финансовой отчетности учетной политики и прочие примечания.

В результате сравнения подходов к составу финансовой отчетности организаций необходимо отметить:

1. В системе МСФО, в отличие от РСБУ, не существует определения формы бухгалтерской отчетности. В связи с этим отчеты, включаемые в полный комплект финансовой отчетности, могут формироваться исходя из предлагаемых в МСФО вариантов построения финансовой отчетности и разрабатываться организациями самостоятельно. Российские формы отчетности, даже с учетом продекларированного подхода к самостоятельной разработке организациями форм отчетности на основе образцов форм обычно не отличаются от рекомендуемых.

2. В МСФО , в отличие от РСБУ, предусмотрено два варианта представления отчета об изменениях капитала: (а) отчет, показывающий все изменения в капитале; (б) отчет, не включающий операции с акционерами по вкладам в капитал и выплате дивидендов.

3. В российской системе регулирования бухгалтерского учета в отличие от МСФО существует требование составления Приложения к бухгалтерскому балансу (формы № 5), а также Отчета о целевом использовании полученных средств (форма №6). В них приводится информация, которая согласно МСФО включается в пояснительные примечания к финансовой отчетности.

4. МСФО не устанавливает прямого требования об обязательном включении в состав финансовой отчетности аудиторского заключения, подтверждающего достоверность отчетности организации.

Представление дополнительной информации, сопутствующей финансовой (бухгалтерской) отчетности. В соответствии с российскими стандартами организация может представлять дополнительную информацию, сопутствующую бухгалтерской отчетности, если исполнительный орган считает ее полезной для заинтересованных пользователей при принятии экономических решений. В соответствии с МСФО компании могут представлять, помимо финансовой отчетности, финансовые обзоры руководства, в которых описываются и объясняются основные характеристики финансовых результатов деятельности компании, ее финансового положения и основных неопределенностей, с которыми она сталкивается.

В частности, такой отчет может включать анализ ресурсов компании, ценность которых не отражена в бухгалтерском балансе, составленном согласно Международным стандартам финансовой отчетности. РСБУ не содержит ни требований по представлению, ни запрета на представление финансовых обзоров руководства.

Объем информации, представляемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности по РСБУ устанавливается в различном составе в зависимости от особенностей отчитывающихся организаций. Следующие виды организаций имеют право предоставлять бухгалтерскую отчетность в сокращенном составе форм отчетности: субъекты малого предпринимательства, некоммерческие организации, общественные организации (объединения).

МСФО не устанавливает зависимость объема раскрываемой информации от особенностей деятельности отчитывающейся организации. До выхода МСФО по финансовой отчетности малых и средних предприятий, система МСФО не содержит специальных требований к раскрытию информации в отчетности отдельных видов компаний.

Классификация активов и обязательств. Активы в российском бухгалтерском балансе классифицируются как внеоборотные и оборотные. Обязательства классифицируются как долгосрочные и краткосрочные. В финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО активы в бухгалтерском балансе представляются как внеоборотные и оборотные. Кроме этого, возможно представление активов и обязательств в порядке ликвидности (убывание ликвидности - по активам, увеличение сроков погашения - по обязательствам). Компании могут представлять активы и обязательства по срокам возможного погашения. В РСБУ не установлена возможность представления активов и обязательств в порядке убывания ликвидности.

В отличие от РСБУ, МСФО предусматривает возможность компаний группировать активы и обязательства как долгосрочные и краткосрочные, с учетом внутренней группировки их по степени ликвидности.

Раскрытие информации о капитале. Российскими стандартами предусмотрено раскрытие в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках информации: о количестве акций, выпущенных акционерным обществом и полностью оплаченных; количестве акций, выпущенных, но не оплаченных или оплаченных частично; номинальной стоимости акций, находящихся в собственности акционерного общества, ее дочерних и зависимых обществ. МСФО определяет, что "организация должна раскрывать либо в составе бухгалтерского баланса либо в пояснениях к нему расшифровку акционерного капитала по видам прав участия акционеров". Согласно МСФО в финансовой отчетности следует раскрывать виды информации, не указанные в РСБУ, а именно: существующие права, преференции и ограничения в отношении каждого типа акций; описание экономической сущности и назначения каждого вида созданного резерва в составе капитала организации. Таким образом, информация о капитале по МСФО имеет более экономическое содержание, чем информация о капитале, представленная по российским стандартам.

Состав статей отчета о прибылях и убытках. В российской форме отчета о прибылях и убытках отсутствуют статьи, указанные в форме отчета в МСФО. МСФО установлен состав показателей, включаемых в отчет о прибылях и убытках, в частности:

- затраты по финансированию;

- доля прибылей и убытков ассоциированных компаний и совместной деятельности, учитываемых по методу долевого участия;

- прибыль или убыток до налогообложения, полученные в результате выбытия активов или погашения обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности.

В соответствии с МСФО, следует учитывать обстоятельства, которые приводят к отдельному раскрытию в отчете о прибылях и убытках статей доходов и расходов:

(a) списание стоимости запасов до чистой продажной цены или основных средств до возмещаемой суммы, а также их полное или частичное восстановление после списаний;

(б) реструктуризацию компании и полное или частичное восстановление резервов в связи с затратами на реструктуризации;

(в) выбытие основных средств;

(г) выбытие инвестиций;

(д) прекращающуюся деятельность;

(е) судебные разбирательства; и

(ж) другие основания для полного или частичного восстановления сумм резервов.

Представление расходов. В отчете о прибылях и убытках информация о расходах представляется в группировки по их функциональному назначению. Компания должна представлять в отчете о прибылях и убытках или в примечаниях к нему анализ расходов, используя классификацию, основанную на характере доходов и расходов, или их функции в рамках компании. Компании поощряются в предоставлении анализа расходов в самом отчете о прибылях и убытках. Форма российского отчета о прибылях и убытках не предусматривает возможность включения классификации расходов по экономическому содержанию.

С точки зрения корпоративного управления наиболее приемлемым вариантом представления финансовой отчетности для акционеров компании является применение МСФО.